股权收购方不同，一般与特殊性重组税务处理有何不同？

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来源：金穗源商学院

重组业务学习：企业重组税收政策探讨及税收指引企业重组各税种如何进行税务处理？重组政策在企业收购业务中的运用重组中土地增值税的问题各地关于企业改制重组是否征收土增的规定

在重组实践中，股权收购方可以将本企业或控股企业的股权、股份作为支付对价的形式。基于此，首先分析比较以控股企业股权作为股权收购支付方式的税务处理。假定A公司是M公司100%的控股股东，所持M公司全部股权的账面价值(等于计税基础，下同)为600 万元，公允价值为1000万元; B公司是N公司100%的控股股东，所持N公司全部股权的账面价值为820万元，公允价值为1000万元。经协商一致，A公司拟收购B公司持有的N公司100%的股权，并将其持有的M公司100%的股权作为支付对价，且该重组业务符合特殊性税务处理的其他相关条件。另假设，未来某一时点，A公司和B公司分别将因股权收购而持有的N公司和M公司的股权全部对外转让，转让价均为1000万元。

以A公司作为股权收购方

如果以A公司作为股权收购方，按照税法规定B公司作为股权转让方也是该股权收购的主导方。由于符合特殊性税务处理的条件，双方既可以选择进行一般性税务处理，也可以进行特殊性税务处理。

如果进行一般性税务处理，B公司应立即确认股权转让所得180万元，即1000-820 (万元)，其取得的M公司股权的计税基础为公允价值1000万元;同时，A公司取得的N公司股权的计税基础为公允价值1000万元，高于其支付的M公司股权的原计税基础，因此A公司应确认股权转让所得400万元，即1000-600 (万元)。将来，A公司和B公司分别将持有的N公司和M公司的全部股权对外转让，股权转让所得均为0,即1000- 1000 (万元)。

如果进行特殊性税务处理，B公司暂不确认股权转让所得，取得M公司股权的计税基础仍为该股权的原计税基础820万元; A公司取得N公司股权的计税基础仍为该股权的原计税基础820万元，高于其支付的M公司股权的计税基础，应确认股权转让所得220万元，即820-600 (万元)。A公司将来转让所取得的N公司全部股权，其转让所得为180万元，即1000-820 (万元); B公司将来转让所取得的M公司股权，其转让所得也为180万元，即1000-820 (万元)。

以B公司作为股权收购方

反过来，本例也可以看作是B公司以持有的N公司100%的股权作为支付对价，收购A公司持有的M公司100%的股权。此时A公司作为股权转让方也就是股权收购业务的主导方。

同理，如果进行一般性税务处理，A公司应立即确认股权转让所得400万元，其取得的B公司支付的N公司股权的计税基础为公允价值1000万元; B公司受让的M公司股权的计税基础为公允价值1000万元，高于其原持有的N公司股权的计税基础820万元，应确认股权转让所得180万元。将来A公司和B公司分别将持有的N公司和M公司的全部股权对外转让，股权转让所得均为0。

如果进行特殊性税务处理，A公司暂不需要确认股权转让所得，其取得的M公司股权的计税基础仍为该股权的原计税基础600万元;同时，B公司所取得的N公司股权的计税基础也为该股权的原计税基础600万元，低于其支付的N公司股权的计税基础，应确认股权转让损失180万元，即600-820 (万元)。将来A公司转让所取得的N公司股权，转让所得为400万元; B公司转让所取得的M公司股权，转让所得也为400万元。

两种税务处理的综合比较
下表对比分析了先后以A公司和B公司作为股权收购主导方的情况下，同时进行一般性税务处理和特殊性税务处理的企业所得税待遇。可以比较直观和清晰地看出，如果存在后续交易，可以得出两条基本结论:其一，无论由哪个公司作为重组的主导方，A公司和B公司重组前后合计确认的应纳税所得额总额是完全相等的;其二，无论是进行一般性税务处理还是特殊性税务处理，A公司确认的应纳税所得额合计均为400万元，B公司确认的应纳税所得额合计均为180万元，A公司和B公司合计确认的应税所得总额均为580万元。可以说，无论哪种情形，无论选择哪种税务处理，既未引发重组前后应税所得总额的改变和扭曲，也没有导致重组税款的减少或流失，完全符合税收中性和税收公平原则。

（不同股权收购方式税务待遇对比）

如果不存在后续股权交易，也有两点基本结论。

其一，在一般性税务处理下， 无论由哪个公司作为重组主导方，由于股权收购时已全部确认股权转让所得，是否存在后续交易对最终结果没有影响。

其二，在特殊性税务处理下，B公司作为重组主导方时暂不确认股权转让所得，A公司确认了股权转让所得220万元，双方合计确认应税所得220 万元;而A公司作为重组主导方时暂不确认股权转让所得，B公司确认股权转让损失220万元，双方合计确认损失220万元，即在完全相同的条件下，不同的税务处理方式会导致明显的计税差异。而实际情况是，股权收购双方通常不可能一直持有股权收购所获得的股权，控股公司也不可能一直存续下去，后续交易乃至公司清算迟早都会发生。

因此，站在长期、动态和全局的角度，在以控股企业股权作为股权收购支付方式的情形下，无论以哪个公司作为股权收购方，与一般性税务处理相比，特殊性税务处理只是对重组相关方的应纳税所得额进行了有条件的递延，并未违反税收中性和公平原则，也不存在所谓的重复课税问题。

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